Anteile im Sonderbetriebsvermögen – Vorsicht Steuerfalle

Beteiligungen an Kapitalgesellschaften können steuerlich zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers gehören. Das hat Vorteile für den Mitunternehmer, weil Aufwendungen für Finanzierung oder auch Abschreibungen und Verluste im betrieblichen Bereich anfallen. Es kann aber auch Nachteile haben, weil Gewinne im betrieblichen Bereich realisiert werden, die im Privatbereich vielleicht steuerfrei gewesen wären oder zumindest der Abgeltungssteuer unterlegen hätten.

Die Einordnung als Sonderbetriebsvermögen gewinnt bei Umwandlungen, in der vorweggenommenen Erbfolge oder sonst bei Übertragungen an Bedeutung, weil für deren steuerliche Privilegierung in der Regel eine betriebliche Einheit vorliegen muss, die auch das Sonderbetriebsvermögen umfasst. Handelt es sich bei Sonderbetriebsvermögen gleichzeitig um eine wesentliche Betriebsgrundlage, dann muss dieses mit umgewandelt, verschenkt oder sonst übertragen werden.

Schätzt der Steuerpflichtige die Reichweite des unbestimmten Rechtsbegriffs „Sonderbetriebsvermögen“ anders ein als die Finanzverwaltung, droht der Verlust des steuerlichen Buchwertprivilegs oder zumindest die Besteuerung der stillen Reserven in den Anteilen. Das kann in beide Richtungen gehen, weil die Zugehörigkeit zum Sonderbetriebsvermögen entgegen der Einschätzung des Steuerpflichtigen bejaht oder auch verneint wird. Fehleinschätzungen führen in beiden Fällen zur Aufdeckung stiller Reserven und meist zu einem satten Mehrergebnis für die Betriebsprüfung.

1.           Standardfall Komplementär-GmbH

Die Zugehörigkeit von Kapitalgesellschaftsanteilen zum Sonderbetriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft war schon oft Gegenstand von Auseinandersetzungen mit der Finanzverwaltung. Standardkonstellation ist die Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG, deren Anteile von den Kommanditisten und Mitunternehmern typischerweise entsprechend ihrer Quote am Kapitalkonto I der KG gehalten werden. Zuletzt sorgte die OFD Frankfurt mit Verfügung vom 22.12.2022 für mehr Klarheit (OFD Frankfurt/M. v. 12.12.2022 – S 2134 A – 014 – St 517, DStR 2023 S. 151; zuvor OFD Nordrhein-Westfalen v. 21.06.2016 – S 2242 – 2014/0003 – St 115; OFD Frankfurt am Main v. 22.11.2000 – S 2134 A – 14 – St II 21).

Zum Sonderbetriebsvermögen gehört danach die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die ihrerseits an der Mitunternehmerschaft beteiligt ist. Denn zu den Rechten aus der eigenen Mitunternehmerstellung kommen die Einflussmöglichkeiten der ebenfalls beteiligten Kapitalgesellschaft. Typisches Beispiel ist die GmbH & Co. KG und die Beteiligung der Mitunternehmer an der Komplementärin, die mittelbar einen weitergehenden gesellschaftsrechtlichen Einfluss ermöglicht.

Dieser weitergehende gesellschaftsrechtliche Einfluss fällt allerdings je nach Fallgestaltung unterschiedlich stark ins Gewicht. Wenn der Mitunternehmer nur eine Splitterbeteiligung an der Kapitalgesellschaft hält, dann kann er deren Entscheidungen nicht wirklich beeinflussen. Dann mag man vielleicht noch von einer theoretischen Stärkung sprechen. Die Anteile gehören dann zwar noch zum Sonderbetriebsvermögen, stellen aber keine wesentliche Betriebsgrundlage dar. Die Wesentlichkeitsgrenze liegt typisierend bei mindestens 10% (OFD Frankfurt aaO, Tz. 1; BFH-Urteil vom 16.04.2015 – IV R 1/12, BStBl. II 2015, 705).

Wenn der Kommanditist mindestens zu 10% an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist, dann geht die Finanzverwaltung typisierend davon aus, dass die mittelbaren Einflussmöglichkeiten grundsätzlich ins Gewicht fallen. Nun kommt es darauf an, ob der Gesellschafter angesichts seiner eigenen Stellung in der Mitunternehmerschaft auf dieses Stimmgewicht angewiesen ist oder nicht. Wieder zieht die Finanzverwaltung typisierend eine Grenze. Beträgt die Beteiligungsquote des Kommanditisten am Kapital 50% oder weniger, dann ist das über die Kapitalgesellschaft vermittelte zusätzliche Stimmgewicht von Bedeutung und die Anteile im Sonderbetriebsvermögen gelten als wesentliche Betriebsgrundlage. Liegt die Beteiligungsquote ohnehin schon über 50%, dann kommt es auf den zusätzlich vermittelten Einfluss nicht mehr an und die Wesentlichkeit entfällt (OFD Frankfurt aaO, Tz. 1; vergleichbar die Überlegungen des BFH in BFH-Urteil v. 01.02.2024 – IV R 9/20, DStR 2024 S. 744 Nr. 13, dort unter Tz. 2.4).

Einen Spezialfall bildet die nicht am Kapital beteiligte Komplementärin in der Hand des Alleingesellschafters. Wesentlichkeit sei hier gegeben, so die Finanzverwaltung, weil ohne die formale Hülle keine Zweipersonengesellschaft möglich sei.

Für die Praxis sind die Typisierungen der Finanzverwaltung von nicht zu unterschätzender Bedeutung, weil sie von den Unsicherheiten der Einzelfallprüfung entlasten. In einzelnen Fällen kann es durchaus vorkommen, dass das zusätzlich vermittelte Stimmgewicht von zentraler Bedeutung ist, weil der Gesellschaftsvertrag für wichtige Entscheidungsgegenstände qualifizierte Mehrheiten verlangt. Auch lassen sich mit Kapitalquoten von 10% noch lange keine Mehrheitsentscheidungen erzwingen. Auch wenn die Begründung die Typisierung im Einzelfall nicht trägt, so ist sie als Orientierungshilfe für die praktische Arbeit von nicht zu unterschätzender Bedeutung.

2.           Keine gesellschaftsrechtliche Beteiligung

Weniger präzise fallen die Aussagen zu strategischen Beteiligungen aus, die nicht über eine Gesellschafterstellung mit der Mitunternehmerschaft verbunden sind. Dabei kommt es in der Praxis gar nicht so selten vor, dass zum Firmenverbund neben der operativen Familienpersonengesellschaft auch eine oder mehrere Kapitalgesellschaften gehören. Es kann sich beispielsweise um eine Beteiligungsholding handeln, die strategische Partnerschaften eingeht, Anteile an Abnehmern oder Zulieferern erwirbt oder auch Parallelstrukturen aufbaut, die unter einem B-Label im gleichen Geschäftsfeld wie das Stammhaus tätig sind. Der betriebliche Zusammenhang mit der Mitunternehmerschaft liegt in der Regel auf der Hand.

Die Finanzverwaltung nimmt indes eine zunehmend restriktive Haltung ein. Die Zuordnung dieser Anteile zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II komme in der Regel nicht in Betracht (OFD Frankfurt, aaO, Ziff. 2). Nicht erst seit der BFH-Entscheidung vom 21.12.2021 (BFH, Urt. vom 21.12.2021 – IV R 15/19, BStBl. II 2022, 651ff; ebenso BFH v. 19.12.2019 – IV R 53/16 BStBl. 2020 II S. 534) geht die Tendenz aber dahin, einem eigenen Geschäftsbetrieb von nicht untergeordneter Bedeutung auch eine eigene Rolle in dem Sinne zuzubilligen, dass weder dieser noch die Anteile an der Gesellschaft als Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmerschaft untergeordnet werden.

Die Festlegung überrascht, da die strategischen Beteiligungen für die Unternehmensgruppe typischerweise von wesentlicher Bedeutung sind, viel wichtiger als ein gradueller Gewinn an Stimmgewicht in der Gesellschafterversammlung. In der Vergangenheit hatten die Rechtsprechung und ihr folgend die Finanzverwaltung auch durchaus extensiv dazu tendiert, strategische Beteiligungen als notwendiges Sonderbetriebsvermögen und wesentliche Betriebsgrundlage einzuordnen. Der praktischen Arbeit des Steuerberaters kommt die restriktive Verwaltungsauffassung indes entgegen, weil sie die Einordnung planbarer und Transaktionen mit Sonderbetriebsvermögen gestaltbarer macht.

Drei Fallgruppen begründen indes notwendiges Sonderbetriebsvermögen:

2.1        Eine wesentliche Funktion für die Mitunternehmerschaft ausübt

Die Beteiligung des Mitunternehmers an der Kapitalgesellschaft kann für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft sein, wenn zwischen beiden Unternehmen eine so enge wirtschaftliche Verflechtung besteht, dass die eine Gesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der anderen erfüllt (BFH-Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BFHE 168, 322, BStBl. II 1993, 328, unter 2.a der Gründe). So verhält es sich, wenn die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft die aktive gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft ergänzt. Die Verwaltung nennt beispielhaft den Alleinvertrieb von deren Produkten und bezieht sich dabei auf eine Entscheidung des BFH aus 1991 (BFH v. 31.01.1991, BStBl. II 1991, 786; BFH-Urteil vom 6. Juli 1989 IV R 62/86, BFHE 157, 551, BStBl II 1989, 890).

Leider setzt sich die Unbestimmtheit in dem verwendeten Begriff der wesentlichen Funktion fort. Im Kontext mit den verwendeten Beispielen lässt sich aber vielleicht schon sagen, dass sich die funktionale Wesentlichkeit am Unternehmensgegenstand messen lassen muss. Es muss sich also um einen für die Verwirklichung des Unternehmensgegenstands unentbehrlichen Leistungsbeitrag handeln.

Vor dem Hintergrund der Aussagen zum persönlich haftenden Gesellschafter (Komplementär-GmbH) überrascht das Kriterium. Denn die Übernahme der Geschäftsführung und auch das Haftung für die Mitunternehmerschaft stellen Funktionen dar, die wichtig sind, ja sogar betriebsnotwendig. Aber sie sollen nur unter der weiteren Voraussetzung einer Stärkung des Einflusses in der Gesellschafterversammlung Bedeutung erlangen. Unseres Erachtens ein weiteres Indiz, dass die funktionale Wesentlichkeit im Zweifel restriktiv auszulegen ist.

Rein quantitative Aspekte wie Umsatzerwartungen gegenüber einem wichtigen Geschäftspartner reichen nicht aus. Das erstaunt, da bei anderen Wirtschaftsgütern wie Immobilien quantitative Aspekte – nämlich hohe stille Reserven – nach bislang herrschender Meinung über die Wesentlichkeit entscheiden können. Überzeugend war das noch nie, denn warum soll eine rein steuerrechtliche Größe – die Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem gemeinen Wert – für die unternehmerische Stellung des Anteilseigners gegenüber seinen Mitunternehmern von Bedeutung sein.

2.2        Die Kapitalgesellschaft im Sinne einer Betriebsaufspaltung mit der Mitunternehmerschaft verflochten ist

Die Kapitalgesellschaftsbeteiligung stellt auch dann eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, wenn sie mit der Mitunternehmerschaft eine Betriebsaufspaltung begründet, mithin von dieser Immobilien oder andere wesentliche Betriebsgrundlagen nutzt oder ihr überlässt (sogenannte sachliche Verflechtung) und von den von den gleichen Personen beherrscht wird (personelle Verflechtung). Der BFH hat diese Frage bereits mehrfach entschieden (BFH 29.10.1986 – II R 226/82, BStBl. II 1987, 99f; BFH-Urteil vom 14. August 1975 IV R 30/71, BFHE 117, 44, BStBl. II 1976, 88).

Die Betriebsaufspaltung ist vielleicht nicht nur ein Regelbeispiel, sondern der Paradefall der Ausübung einer wesentlichen Funktion für die Mitunternehmerschaft. Denn per definitionem wird eine wesentliche Betriebsgrundlage überlassen. Allerdings tendiert die Rechtsprechung dazu, unter der weiteren Voraussetzung der personellen Verflechtung die sachliche Verflechtung recht schnell zu bejahen. Gerade bei Grundstücken sollen nur ganz nebensächliche Überlassungen das Kriterium nicht erfüllen. Dass mit der Grundstücksnutzung immer auch eine betriebliche Funktion verbunden ist, wird man kaum sagen können. Die feste Etablierung des Instituts der Betriebsaufspaltung lässt in der Praxis aber Vorsicht angeraten sein, wenn die Kapitalgesellschaft Grundstücke der Mitunternehmerschaft nutzt und diese Nutzung nicht geradezu offensichtlich belanglos ist.

2.3        Oder als unselbständige Betriebsabteilung geführt wird

Auch die Fallgruppe der unselbständigen Betriebsabteilung ist entschieden (BFH v. 17.11.2011 – IV R 51/08; BFH v. 19.12.2019 – IV R 53/16). Eine solche ist gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft aufgrund ihrer wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung wie eine unselbständige Betriebsabteilung der Personengesellschaft geführt wird (BFH-Urteil vom 7. März 1996 IV R 12/95, BFH/NV 1996, 736; BFH-Beschluss vom 24. April 1991 II B 99/90, BFHE 164, 458, BStBl. II 1991, 623).

Zur ohnehin vorausgesetzten wirtschaftlichen Verflechtung muss also hinzutreten, dass dieselben Personen die Kapitalgesellschaft lenken, die auch in der Personengesellschaft Verantwortung tragen. Oder die zumindest in einem Angestellten- oder sonstigen Abhängigkeitsverhältnis zu diesen stehen. Der Paradefall einer unselbständigen Betriebsabteilung ist wohl die strategische Beteiligungsverwaltung, die in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft organisiert und von den Stabsabteilungen der Personengesellschaft mit-erledigt wird, und die zudem der Leitung durch deren Geschäftsführung untersteht.

In der jüngeren Rechtsprechung zeigten sich auch insoweit restriktive Tendenzen. Verfügt die Kapitalgesellschaft über eigene Angestellte, dann kann dies bereits als Indiz einer gewissen Eigenständigkeit gewertet werden, die der Einordnung als Sonderbetriebsvermögen entgegensteht (BFH, Urteil vom 23.02.2012 – IV R 13/08; BFH/NV 2012, 1112). Eigene Angestellte bauen dann auch schnell einen eigenen Geschäftsbetrieb von einigem Gewicht auf, der zum Anlass genommen werden kann, den betrieblichen Zusammenhang in Frage zu stellen. Denn der Anteilseigner hat in aller Regel auch ein Interesse, dass dieser eigene Geschäftsbetrieb floriert. Dieses Interesse tritt dann neben die Unterstützung der Mitunternehmerschaft und kann der Einordnung als notwendiges Sonderbetriebsvermögen entgegenstehen.

Verfügt die Kapitalgesellschaft indes nicht über eigene Angestellte, aber über eigene Räumlichkeiten, dann dürfte dies noch keine Auswirkungen auf den betrieblichen Zusammenhang haben, da die durch die ortsfeste Einrichtung begründete Betriebsstätte durchaus auch „unselbständig“ geführt werden kann.

Zusätzlich erforderlich ist in diesen Fällen die finanzielle und organisatorische Beherrschung der Kapitalgesellschaft durch den (die) Mitunternehmer (vgl. BFH-Urteil in BFHE 168, 322, BStBl. II 1993, 328, unter 2.c aa und 2.c bb der Gründe).

Die bestehende wirtschaftliche Verflechtung muss den Schluss zulassen, dass der Mitunternehmer seine bei der Kapitalgesellschaft bestehende Machtstellung in den Dienst des Unternehmens der Personengesellschaft stellt (BFH-Urteil in BFHE 168, 322, BStBl. II 1993, 328, unter 2.b der Gründe).

2.4        Nicht: Wichtige Strategische Bedeutung

Nicht ausreichend ist, wenn die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft „nur“ von wesentlicher strategischer Bedeutung für den geschäftlichen Erfolg der Mitunternehmerschaft ist. Sei es, dass beide intensive Kundenbeziehungen unterhalten. Oder dass sie sich wie Premium- und Massenanbieter in der Produktpalette ergänzen und so vielleicht ein gesamtes Marktsegment beherrschen. Oder dass sie sich sonst in ihren Angeboten ergänzen oder komplettieren. Nach der Verwaltungsauffassung würde jeweils ein eigener Geschäftsbetrieb der Kapitalgesellschaft vorliegen, der dem notwendigen betrieblichen Zusammenhang mit der Mitunternehmerschaft entgegensteht und die Einordnung als deren Sonderbetriebsvermögen ausschließt (OFD Frankfurt, aaO, Ziff. 2). Da sich die Verwaltungsauffassung auf eine jüngere Entscheidung des BFH bezieht (BFH, Urt. v. 19.12.2019 – IV R 53/16, DStR 2020, 1485), lässt sich hier durchaus von einer herrschenden Meinung sprechen.

In der Vergangenheit hatte die Rechtsprechung Sonderbetriebsvermögen bejaht, wenn Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft nach einer einheitlichen wirtschaftlichen Gesamtkonzeption geführt werden, die sich auch auf technische, kaufmännische und marktstrategische Faktoren beziehen kann, wie z.B. eine zentral geleitete Produktentwicklung, einen gemeinsamen Außendienst, eine Kooperation im Bereich der Buchhaltung und der elektronischen Datenverarbeitung, gemeinsame Werbe- und Messeveranstaltungen (BFH-Urteil in BFHE 168, 322, BStBl. II 1993, 328, unter 2.c) aa) der Gründe).

Heute besteht die Gefahr, dass solche gemeinsamen Anstrengungen nicht mehr ausreichen, um einen notwendigen betrieblichen Zusammenhang zu begründen. Wenn Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft gleichermaßen auf die gemeinsam entwickelten Funktionen zugreifen können, wenn die gegenseitigen Leistungsbeiträge auf der Basis schuldrechtlicher Umlageverträge erbracht werden, dann könnten „Vertragsbeziehungen nur wie zwischen fremden Dritten“ oder „ein unabhängiges Interesse der Gesellschafter an der Kapitalgesellschaft“ diagnostiziert werden.

3.           Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen als Empfehlung für die Praxis?

Auch wenn die OFD Frankfurt einen wichtigen Beitrag zur Schärfung der Konturen geleistet hat, bleiben doch erhebliche Auslegungsspielräume bei der Bestimmung der Reichweite des notwendigen Sonderbetriebsvermögens und – falls diese Hürde genommen ist – dessen Einordnung als wesentliche Betriebsgrundlage. Wenn man aus Zeitgründen keine verbindliche Auskunft beantragt werden soll, dann bietet es sich an, die trotz OFD Frankfurt weiterhin verbleibenden Zweifelsfälle vorsichtshalber in einer Sonderbilanz der Mitunternehmerschaft zu erfassen. Die restriktive Verwaltungsauffassung dürfte die Zweifelsfälle in der Regel auf solche Beteiligungen beschränken, deren betrieblicher Zusammenhang auch aus Sicht des Steuerpflichtigen anerkannt wird.

Allerdings ist auch das gewillkürte Betriebsvermögen nicht unangreifbar in der Betriebsprüfung. Praxisrelevant bleibt die Konstellation, in der sich der Steuerpflichtige bis zur Transaktion, Umwandlung oder zum Verkauf keine vertieften Gedanken gemacht hat und erst im Nachhinein eine klarstellende Sonderbilanz aufstellt. Wacht der Steuerpflichtige er erst auf Rückfrage des Betriebsprüfers auf, wird die Zuordnungsentscheidung im Nachhinein zur bereits durchgeführten Transaktion getroffen und wegen des steuerlichen Rückwirkungsverbots nicht mehr anerkannt. Dass sich ein Großteil der relevanten Rechtsprechung mit dieser Problematik befassen muss, ist nicht verwunderlich.

Eine andere Fallgruppe gescheiterter Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen umfasst die erstmalige Zuordnung von Verlustgesellschaften mit Abschreibungspotential. Solche Gesellschaften sollen nach Verwaltungsauffassung keinen Nutzen mehr für die Mitunternehmerschaft haben. Dass eine solche pauschale Folgerung vor dem Hintergrund der zuvor herausgearbeiteten wirtschaftlichen Kriterien wenig überzeugend ist, bedarf keiner weiteren Erläuterung. In der Praxis spielt jedoch auch dieser Aspekt eine Rolle. Er rechtfertigt die Empfehlung, die Erklärungspraxis bei Sonderbilanzen frühzeitig und regelmäßig zu überprüfen.